用科学方式整理你的财富-第20章

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征税，而根据全球原则，对于跨国公司的国内收人和国外收人全部征税，这就会产生双重征税的可能，使国外附属公司的所得既要向东道国『政府』缴税又要向母国『政府』缴税，产生双重征税的问题。

　　　　另外，跨国公司国外经营组织形式不同，也会对应税所得有一定影响。如美国分别对国外子公司和分公司所得规定了不同的征税办法，对于国外分公司，由于它与国内总公司属于同一经济实体，因此分公司所取得的收益，不管是否汇回母公司，都应该在国内全额纳税；而对于国外子公司，由于它是独立的经济实体，因此，子公司所得在作为股利汇交母公司前，母公司不需为之纳税，即实行所谓的〃递延纳税〃（tax　deferral）。

　　　　（3）费用的确认和分配

　　　　各国税收制度中，对同一费用允许采用的处理方法不尽相同，因而也会造成各国税负的差异。

　　　　出于不同的目的，各国税法对可扣减应税所得的费用有不同的规定。如对于固定资产折旧，在美国，税法允许企业采用加速折旧法；在德国，税法则规定企业对厂房、建筑物采用直线折旧法；在英国，税法规定，企业可在厂房、建筑物购置当年，将成本一次『性』转作费用，即所谓〃第一年减免〃，各公司有权根据经营情况在规定的幅度内选择有利的固定资产折旧期间；在南美，如阿根廷、巴西，通货膨胀率非常高，因此税法要求企业根据价格水平调整资产价值，同时提高折旧额；在日本，对国家利益相对重要的固定资产如控制污染及生产能源的设备，允许以更高的折旧率提取折旧。对于存货的计价，美国允许企业在物价上涨时采用后进先出法，从而增加当期销货成本，减少当期应税收益，相当于给企业提供长期无息贷款；而英国只允许用先进先出法。除此以外，一些国家对职工的福利津贴支出给予税前扣减的优惠，其结果导致了企业以各种各样津贴代替部分工资发放。如英国以提供汽车、免费停车场、免费度假旅游形式向职员支付津贴，这样做，不仅降低了企业的税负，而且可以使职员少缴个人所得税。

　　　　另外，对于跨国公司内部关联企业之间的转让价格，各国也有着不同的意见和调整方法，这些也会对税负产生影响。

　　　　综上所述，影响各国税负的潜在因素非常多，简单地通过各国法定税率的比较就得出各国税负大小的结论是不科学的。一国的法定税率可能较低，但其税收管理实行传统制度，应税所得范围广，费用的确认和分配有严格的限制，结果，该国的实际税负反而较高，所以，跨国公司在作投资决策、制定税务计划时，必须注重对实际税负的考察。

　　　　3。跨国公司对国际双重征税的避免

　　　　（1）国际双重征税概述

　　　　两个或两个以上的国家，在同一时期内，对参与国际活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，征收相同或类似的税收就是国际双重征税。国际双重征税分为法律『性』重复征税和经济『性』重复征税两种类型。法律『性』重复征税，指的是由不同的国家在同一时期内对同一纳税人的同一课税对象进行征税。而经济『性』重复征税，是指不同的国家对不同跨国纳税人的同一课税对象或同一税源的重复征税。其中，不同的跨国纳税人，是指在法律上不同，而在经济上同一或至少有联系的纳税人，如债权人和债务人、公司和股东、交易活动的买方和卖方、母公司和子公司、受托人和受托财产所有人等。目前，随着跨国经营和跨国投资活动的日益发展，经济『性』重复征税正成为国际税收的重要问题之一。

　　　　国际双重征税的产生主要是由于各国税收管辖权的重叠行使造成的。其重叠形式包括：居民管辖权与地域管辖权之间的重叠、确定居民身份标准不同的居民管辖权之间的重叠、确定收人来源的标准不同的收人来源管辖权之间的重叠等。不管何种形式的重叠，都会导致跨国经营和投资所得重复征税淇结果不仅不合理地加重了跨国纳税人的税收负担，增加了成本消u弱了纳税人在国际竞争中的地位，而且减少了投资所得，影响了再投资的积极『性』，更重要的是有利于公平税负的原则。从宏观上看，阻碍了国际间资金、技术、商品等的流动，不利于国际经济合作和发展。

　　　　作为跨国纳税人，跨国公司难免遇到国际双重征税的问题。根据安永国际会计师事务所的调查，有83％的跨国公司认为避免双重征税是目前国际税收中最主要的问题1。因此，减少、避免和消除国际重复征税是世界各国『政府』与从事国际经济洗动的人们的共同愿望和要求，它已成为国际税收政策中的一项共同产法目标。

　　　　4。国际双重征税的避免方法

　　　　目前，减少、避免和消除国际双重征税的常用方法主要有免税法、税款扣除法、税收抵免法和签订税务协定四种。

　　　　（1）免税法（method　of　tax　exemption）

　　　　免税法也称豁免法，这种方法是指行使居民管辖权的国家对本国居民源于国外且已向外国『政府』纳税的收益免征税，只对来源于国内的收益征税。例如，甲国的某跨国公司母公司在纳税年度获取本国收益＄800000，它在乙国有一子公司，同年获得收益＄300000，甲、乙两国所得税税率分别为40％和35％，子公司在乙国获得的收益在甲国免税，则母公司只须就本国获取的收益向甲国缴纳所得税＄320000（＝＄800　000x40％）。

　　　　实行免税法的国家在规定对本国居民来自于国外的收益免税的同时，往往还要规定一些附加的限制条件，并不是所有国外收益都可以免税。如法国的所得税法规定，对来源于国外的股息、利息、特许权使用费等投资所得不给予免税，只给予抵免；给予免税的国外所得必须在缴纳了外国税收后全数汇回国内，并且要在股东之间进行分配，以利于改善本国的国际收支状况。

　　　　免税法通过对国外收益免税，从税收角度给予跨国公司以最大的优惠待遇，有利于资本输出。但这种方法是建立在减少本国税收的基础上，而且不考虑收益来源国的税率高低，因而并没有体现公平税负的原则，也使得跨国公司得以利用国际税负的差别逃税避税，所以并不是解决国际双重征税的最好方法。

　　　　（2）税款扣除法（method　of　tax　deduction）

　　　　税款扣除是指行使居民管辖权的国家，对居民已缴纳的国外所得税额，允许从其来自于世界范围内的应税总所得中作为费用扣除。采用扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，并不能完全消除之，其减少国际双重征税的数额不能超过纳税人已向外国『政府』缴纳的税额乘以本国税法适用的税率。

　　　　（3）税收抵免法（method　of　tax　credit）

　　　　税收抵免也称税款贷项，是指行使居民管辖权的国家，对其居民公司的国外所得征税时，允许居民把已缴的外国税额从应向本国缴纳的税额中扣除。税收抵免法与税款扣除法两者的区别在于，前者是将国外已纳税款作为国内应纳税额的扣除，而后者则是抵减应税所得。抵免法能消除国际双重征税，是目前普遍采用的一种避免国际双重征税的方法。按照纳税人的国内公司与国外公司之间的不同法律关系，可以将抵免法分为直接抵免和间接抵免两种方法。

　　　　1直接抵免法（method　of　direct　credit）

　　　　直接抵免法适用于同一经济实体跨国纳税人的税收抵免，它主要适用于位于居住国的总公司与位于非居住国的分公司之间的税收抵免关系。由于国外分公司不具有独立的法人地位，它与总公司同属一个法人经济实体，因此分公司已向国外『政府』缴纳的税额，可以视同为总公司缴纳的，居住国『政府』允许将其从本国应缴纳的总税额中予以扣除；但是抵免额不得超过国外分公司所得按照跨国公司居住国税率计算的应纳税额，即抵免限额（limit　of　tax　credt）。

　　　　直接抵免法的计算公式如下：

　　　　应纳居住国税额＝（居住国所得十国外分公司所得）x居住国税率一允许抵免额。

　　　　允许抵免额取纳税人已向分公司所在国缴纳的所得税与抵免限额之间的较小者，其中抵免限额计算如下：

　　　　抵免限额＝国外分公司所得x居住国税率

　　　　抵免法中使用抵免限额，目的在于在不损害本国税收利益的前提下，消除双重征税，从而使得在低税国家经营的企业承担与本国经营者同样的税负，而在高税国家经营的企业已纳税额中只能抵免相当于在本国经营所承担的税负部分，多余的部分不予抵免。对于国外分公司国外所得在国外已缴税大于抵免限额部分，有些国家规定可以结转到其他年份进行抵免，如美国规定为前转2年，后转5年，日本规定为后转5年。

　　　　抵免限额的计算有三种方法，即综合限额法、分国限额法及分项限额法。综合限额法是指在多国直接抵免下，跨国公司居住国『政府』允许跨国纳税人综合其所有国外分公司的所得合并计算一个统一的抵免限额。分国限额是指在多国直接抵免下，根据跨国纳税人来源于不同国家的所得逐个计算其相应的抵免限额。而分项限额法是指根据跨国纳税人的不同项目的所得逐个计算相应的抵免限额的方法。

　　　　2间接抵免法（method　of　indirect　credit）

　　　　间接抵免法适用于不同属于一个法人实体的母公司与子公司之间的税收抵免，由于母、子公司分别为不同的经济实体，因此子公司的收益不能全额并人母公司的应税收益，它所缴纳的外国公司所得税不能视为母公司缴纳的税额，不可以从母公司应缴的居住国所得税中直接抵免，只有在母公司收到子公司汇来的股息，并将收到的股息并人公司收益中向居住国『政府』缴纳所得税时，居住国『政府』允许从应纳税额中免除这部分股息已缴纳的外国所得税。由于抵免税额必须由股息间接推算出，所以这种抵免法称为间接抵免法。

　　　　另外，子公司向母公司汇付股息时，应按一定的税率从股息中扣除预扣税，并缴给当地『政府』，这部分预扣税应在母公司向居住国『政府』纳税时得到直接抵免。

　　　　母、子公司之间的全部税收抵免计算如下：

　　　　第一步，计算母公司收到国外子公司汇来的股息的已纳税额，即间接抵免额。计算公式如下：

　　　　母公司承担的外国子公司所得税＝外国子公司所得税额x母公司所获『毛』股息／外国子公司税后收益

　　　　其中，『毛』股息为未扣除预扣税之前的股息。

　　　　第二步，将母公司所获股息还原为子公司税前所得额，并计算抵免限额。

　　　　母公司来自子公司的税前所得＝母公司所获『毛』股息x（1一子公司所在国适用税率）

　　　　抵免限额＝母公司来自子公司的税前所得x母公司居住国税率

　　　　第三步，将抵免额与抵免限额进行比较，取其较小的金额，即为允许的抵扣额。

　　　　第四步，计算抵免后母公司应向居住国缴纳税额。

　　　　母公司应纳税额＝（母公司税前所得十母公司来自子公司税前所得）x母公司居住国税率一允许的抵扣额

　　　　下例说明双重征税、税款扣除法和税收抵免法对一家美国公司的国外来源所得的所得税的不同影响。假设美国公司有来源国外所得100美元，美国的所得税率为34％，国外所得税率为30％（见表）。国外公司税收的处理的一个例子

　　　　双重征税税款扣除法税收抵免法国外公司所得100100100　国外公司所得税（税率30％）30。0030。0030。00国外税后所得70。0070。0070。00美国对国外所征收的

　　　　所得税（税率％34）34美国对国外税后所得

　　　　征收的所得税（税率34％）〖3〗23。8国对国外所得征收的所得

　　　　税扣减国外公司所税后的余额4。00美国税后所得36。0042。2066。00实际税率64％53。8％34％在双重征税的情况下，国外来源所得100美元在国外缴纳30％的所得税即30美元，在美国缴纳34％的所得税即34美元，共缴纳所得税64美元，实际税率为64％。在税款扣除法下，美国仅对国外税后所得70美元征收34％的所得税即23。80美元，所以共缴纳所得税53。80美元，实际税率为53。80％。在税收抵免法下，由于美国税率大于国外税率，所以税收抵免限额为30美元，还要在美国缴纳4美元所得税，因此共缴纳34美元，实际税率为34％。

　　　　免税法、税款扣除和税收抵免法三种方法都可以避免国际双重征税，但具体使用哪种，适用条件如何，主要由各个国家在本国税法中单方面作出规定。如法国、澳大利亚和拉丁美洲的一些国家采用免税法；日本、美国、德国、英国、意大利等国家采用抵免法；中国既采用抵免法，又采用扣除法，如对外商投资企业的国外分支机构在国外缴纳的所得税，给予税收抵免，而对国有企业的境外承包工程所得，则用扣除法予以扣除。

　　　　（40税收协定（tax　treaties）

　　　　除了各个国家在本国税法中单方面规定避免国际双重征税的方法外，还可由各国『政府』之间通过双边或多边谈判，签订避免国际双重征税的税收协定。税收协定与在各国税法中作出单方面规定相比，有着更大的优越『性』，因为它能协调双方国家的税收管辖权，规定双方国家都能接受的消除国际双重征税的方法，有效地减少由于完全按各自国内税法征税所可能产生的国际双重征税，并使各国在国际经济交往中获得相互对等的税收待遇。

　　　　自第二次世界大战以来，国家之间缔约税收协定的活动十分活跃，到20世纪80年代，已有130多个国家和地区签订了税收协定，目前，国际上生效的避免国际双重征税的协定已达600多个。美国已同38个国家签订了26项税收条约，英国已与72个国家和地区签订了税收协定。中国自1983年9月以来，也先后与日本、美国、法国、比利时、德国、马来西亚、挪威等40多个国家缔结了全面『性』避免双重征税协定。

　　　　各国之间缔结的避免双重征税协定，从结构安排和条款顺序上看，主要参照了世界经济合作与发展组织（oecd）1977年所发表的《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（简称经合发组织范本），和联合国经济与社会理事会于1979年通过的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（简称联合国范本）。这两个范本基本一致，所不同的是经合发组织范本较为注重发达国家的利益，而联合国范本则兼顾了缔约国双方的利益，较易为发展中国家所接受。

　　　　经合发组织范本和联合国范本主要内容包括：（1）税收协定适用的范围和有关定义；（2）对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；（3）对可能发生的重复征税，确定消除双重征税的方法；（4）某些特别规定，包括保证税收上无差别待遇、相互交换税收情报、减少或防止国际间的逃税等。

　　　　税收协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税，对于各种所得，规定了不同的征税原则。其中，对经营所得中属于缔约国一方企业的利润，奉行居住国独占征税的原则；而常设机构的利润，实行来源国优先征税